Yönetmelik Detayı

26 Temmuz 2024 CUMA Resmî Gazete Sayı : 32613 KURUL KARARI Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan: Amaç DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI (DMS 35) KONSOLİDE MALÎ TABLOLAR 1. Bu Standardın amacı, bir kuruluşun bir veya birden fazla kuruluşu kontrol ettiği durumda düzenlenecek olan konsolide malî tabloların hazırlanması ve sunumuna ilişkin ilkeleri belirlemektir. 2. Bu amacın karşılanması için Standart: Kapsam 1) Bir veya birden fazla kuruluşu (kontrol edilen kuruluşlar) kontrol eden bir kuruluşun konsolide malî tablolar hazırlamasını zorunlu kılar, 2) Kontrol ilkesini tanımlar ve kontrolü konsolidasyonun dayanağı olarak belirler, 3) Bir kuruluşun diğer bir kuruluşu kontrol edip etmediğinin ve dolayısıyla bu kuruluşu konsolide edip etmeyeceğinin belirlenmesinde kontrol ilkesinin nasıl uygulanacağını düzenler, 4) Konsolide malî tabloların hazırlanmasına ilişkin muhasebe gerekliliklerini belirler ve 5) Yatırımcı kuruluşu tanımlar ve bu kuruluşun belirli kontrol edilen kuruluşlarının konsolidasyonuna ilişkin istisnaları belirler. 3. Malî tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kuruluş, ekonomik kuruluşa ilişkin konsolide malî tabloların hazırlanmasında ve sunumunda bu Standardı uygular. Kamu Sektörü Birleşmeleri 4. Bu Standart, kamu sektörü birleşmelerine ilişkin muhasebe gerekliliklerini (kamu sektörü birleşmesi sırasında ortaya çıkan şerefiyeye ilişkin hükümler de dâhil olmak üzere) ve bu hükümlerin konsolidasyon üzerindeki etkilerini düzenlememektedir. Konsolide Mali Tabloların Sunumu 5. Kontrol eden bir kuruluş, konsolide malî tablolar sunmak zorundadır. Bu Standart aşağıdakiler dışındaki tüm kuruluşlara uygulanır. Aşağıdaki koşulların tamamını karşılayan bir kontrol eden kuruluş, konsolide malî tablolar sunmak zorunda değildir: 1) Kendisinin kontrol edilen bir kuruluş olması ve kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının kontrol eden kuruluşun konsolide malî tabloları tarafından karşılanması ve kısmen sahip olunan kontrol edilen bir kuruluş olması durumunda, başka oy hakkı olmayanlar da dâhil olmak üzere, diğer tüm pay sahiplerine kuruluşun konsolide malî tablolar sunmaması hakkında bilgi verilmesi ve bu duruma itiraz edilmemiş olması, 2) Kontrol eden kuruluşun borçlanma veya özkaynağa dayalı malî araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı sermaye piyasasında veya tezgah üstü piyasalarda) işlem görmüyor olması, 3) Kontrol eden kuruluşun, herhangi bir malî aracın kamuya açık bir piyasada ihracı için bir sermaye piyasası otoritesine veya düzenleyici diğer bir kuruma, malî tablolarını vermek suretiyle başvuruda bulunmamış veya başvuru sürecini başlatmamış olması ve 4) Kendisini nihai veya ara kademede kontrol eden bir kuruluşun, kamunun kullanımına açık ve kontrol edilen kuruluşlarının konsolide edildiği veya bu Standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçüldüğü Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun malî tablolar hazırlıyor olması. 6. Bu Standart, çalışanlara sağlanan faydalar konulu standardın uygulandığı iş ilişkisi sonrasında sağlanan fayda planlarına veya çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli fayda planlarına uygulanmaz. 7. Kontrol eden kuruluş yatırımcı bir kuruluş ise bu Standarda uygun olarak tüm kontrol edilen kuruluşlarını gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtarak ölçmesi zorunlu olduğunda konsolide malî tablolar sunmaz. 8. Kontrol edilen bir kuruluş, faaliyetlerinin ekonomik kuruluş içindeki diğer kuruluşlara benzememesi nedeniyle konsolidasyondan muaf tutulmaz; örneğin, kamu sektörü işletmelerinin bütçe içindeki kuruluşlarla konsolidasyonu. Söz konusu kontrol edilen kuruluşların konsolide edilmesi ve kontrol edilen kuruluşlar tarafından farklı faaliyetlere ilişkin konsolide malî tablolarda ilave bilgilerin açıklanması ile ilgili bilgi sağlanmış olur. 9. Bu Standart uyarınca kontrol edilen kuruluşun konsolide malî tablolar hazırlamaktan muaf olmasına ilişkin koşullar, kontrol edilen kuruluşun kullanıcılarının bilgi ihtiyacının, kontrol eden kuruluşun konsolide malî tabloları ile karşılanamayacağı durumlarda uygulanmaz ve kontrol edilen kuruluş konsolide malî tablolar hazırlar. 10. Kuruluşun, bu Standartta tanımlanandan farklı bir ekonomik kuruluş için birleşik malî tablolar hazırlamasının gerekmesi durumunda (örneğin, mevzuat veya dış kullanıcılar tarafından), bu Standardın hükümleri uygulanmaz. Tanımlar 11. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır: Azletme Hakları: Karar alıcının karar alma yetkisini ortadan kaldıran haklardır. Bağlayıcı Anlaşma: Sözleşmelerden kaynaklanan hakları veya diğer yasal hakları içeren ve taraflar arasında uygulatılabilir hak ve sorumlulukları düzenleyen anlaşmadır. Ekonomik Kuruluş: Kontrol eden kuruluş ve onun kontrol edilen kuruluşlarıdır. Faydalar: Bir kuruluşun diğer kuruluşlarla ilişkisi nedeniyle elde edilen avantajlardır. Faydalar malî veya malî olmayan faydalar olabilir. Bir kuruluşun diğer kuruluş ile ilişkisinin gerçek etkisi olumlu veya olumsuz olabilir. Güç: Diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetme imkânı sağlayan mevcut haklardır. İlgili Faaliyetler: Bu Standardın amacı çerçevesinde, potansiyel kontrol edilen kuruluş tarafından gerçekleştirilen ve kontrol eden kuruluşun elde ettiği faydaların niteliğini veya niceliğini önemli bir şekilde etkileyen faaliyetlerdir. Karar Alıcı: Kendisi ya da diğer karar alıcı taraflar adına karar alma haklarına sahip kuruluştur. Konsolide Malî Tablolar: Kontrol eden kuruluşun ve onun kontrol ettiği kuruluşların varlık, yükümlülük, net varlıklar/özkaynak, gelir, gider ve nakit akışlarının tek bir ekonomik kuruluşa ait olarak düzenlendiği malî tablolardır. Kontrol: Bir kuruluş, diğer bir kuruluşla olan ilişkisinden dolayı değişken faydalara maruz kaldığı veya bu faydalarda hak sahibi olduğu ve diğer kuruluş üzerindeki gücüyle söz konusu faydaların niteliğini veya niceliğini etkileyebildiği durumda, diğer kuruluşu kontrol etmektedir. Kontrol Eden Kuruluş: Bir veya daha fazla kuruluşu kontrol eden kuruluştur. Kontrol Edilen Kuruluş: Diğer bir kuruluş tarafından kontrol edilen kuruluştur. Kontrol Gücü Olmayan Pay: Kontrol edilen bir kuruluşun net varlıklar/özkaynağında doğrudan veya dolaylı olarak kontrol eden kuruluşa ait olmayan payıdır. Koruyucu Haklar: Ellerinde bulunduranların çıkarlarını korumak için tasarlanmış olan ve ilişkili olduğu kuruluş üzerinde güç sağlamayan haklardır. Yatırımcı Kuruluş: kuruluştur. 1) Yatırım yönetim hizmetleri sunma amacı ile bir veya daha fazla yatırımcıdan fon elde eden, 2) Sadece sermaye kazancı veya yatırım geliri ya da her ikisini birden elde etmek için yatırım yapma amacı olan ve 3) Yatırımlarının tamamının (veya tamamına yakınının) performansını gerçeğe uygun değer esası üzerinden ölçen ve değerleyen Diğer standartlarda tanımlanan kavramlar, bu Standartta aynı anlamları ile kullanılmıştır. Aşağıdaki kavramlar iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımlar, ortak anlaşmalar veya diğer kuruluşlardaki paylara ilişkin açıklamalar konulu standartlarda tanımlanmıştır: • İştirak, • • Bağlayıcı Anlaşma Diğer kuruluştaki pay, Ortak girişim ve Önemli etki. 12. Bağlayıcı anlaşmalar çeşitli yollarla ortaya çıkabilir. Bağlayıcı anlaşma, taraflar arasında gerçekleştirilen bir sözleşme veya belgelenmiş görüşmelerdir. Ayrıca, düzenleyici otoriteler de sözleşmeye bağlı anlaşmalara benzer şekilde, kendi başlarına ya da taraflar arasındaki sözleşmelerle bağlantılı olarak uygulatılabilir anlaşmalar oluşturabilir. Ekonomik Kuruluş 13. Bu Standartta ekonomik kuruluş kavramı, malî raporlama amaçları çerçevesinde, kontrol eden kuruluş ve kontrol edilen kuruluşlardan oluşan bir grup kuruluşu tanımlamak için kullanılmıştır. Bazen ekonomik bir kuruluşa atıfta bulunmak için kullanılan diğer kavramlar idari kuruluş, malî kuruluş, konsolide edilmiş kuruluş ve grubu içerir. Bir ekonomik kuruluş hem sosyal politika hem de ticari amaçları bulunan kuruluşları içerebilir. 14. Ekonomik kuruluşun belirlenmesi, özellikle Devlet gücünün sınırı ve nasıl verildiği, Devlet sisteminin nasıl kurulduğu ve çalıştığını belirten yasal düzenlemelere bağlı olarak yapılmalıdır. Örneğin; yasama, yürütme ve yargıya dayalı bir yönetimde aynı zamanda konsolide malî tablolara ihtiyacı olan bir kullanıcının varlığı ile bu üç unsur birlikte bir ekonomik kuruluşu oluşturabilir. Bu tür konsolide malî tablolar, genelde kamunun tümünü içeren kapsamda malî tablolar olarak anılmaktadır. Kontrol 15. Bir kuruluş, diğer kuruluşla olan ilişkisinin yapısını dikkate almaksızın, diğer kuruluşu kontrol edip etmediğini değerlendirerek kontrol eden bir kuruluş olup olmadığını belirler. 16. Bir kuruluş diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken faydalara maruz kaldığı veya bu faydalarda hak sahibi olduğu, aynı zamanda diğer kuruluş üzerindeki gücüyle söz konusu faydaların niteliğini veya niceliğini etkileme kabiliyetine sahip olduğu durumda diğer kuruluşu kontrol etmektedir. 17. Bu çerçevede, bir kuruluş diğer bir kuruluşu aşağıdaki tüm unsurlara sahip ise kontrol eder: 1) Diğer kuruluş üzerinde güce sahip olması, 2) Diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken faydalara maruz kalması veya bu faydalarda hak sahibi olması ve 3) Diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde edeceği faydaların niteliğini veya niceliğini etkilemek için diğer kuruluş üzerinde gücünü kullanma kabiliyetine sahip olması. 18. Bir kuruluş, diğer kuruluşu kontrol edip etmediğini değerlendirirken tüm durum ve koşulları göz önünde bulundurur. Kuruluş, durum ve koşulların yukarıdaki paragafta listelenen üç kontrol unsurundan biri veya daha fazlasının değiştiğini göstermesi halinde, diğer kuruluşu kontrol edip etmediğini yeniden değerlendirir. 19. İki veya daha fazla kuruluşun diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetebilmek için birlikte hareket etmek zorunda olmaları halinde, bu kuruluşun birlikte kontrolü söz Güç konusudur. Bu tür durumlarda, hiçbir kuruluş diğerleriyle işbirliği yapmaksızın söz konusu faaliyetleri yönetemediğinden, bu kuruluşu tek başına kontrol edememektedir. Her bir kuruluş; bu kuruluştaki payını iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımlar, ortak anlaşmalar veya malî araçları ele alan standartlar (malî araçların sunumu, muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ile açıklamaları hakkındaki standartlar) gibi ilgili Devlet Muhasebesi Standartları uyarınca ele alır. 20. Bir kuruluş, ilgili faaliyetleri (diğer bir deyişle, diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde edilen faydaların niteliğini veya niceliğini önemli bir şekilde etkileyen faaliyetleri) yönetme kabiliyetini hâlihazırda veren mevcut haklara sahip olduğunda, diğer bir kuruluş üzerinde güce sahiptir. Diğer bir kuruluşun malî ve faaliyet politikalarını yönetme hakkı, bir kuruluşun diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetme kabiliyetine sahip olduğunu ve genellikle kamu sektöründe gücün gösterilme şeklini ifade eder. 21. Güç, haklardan doğmaktadır. Bazı durumlarda, gücün var olup olmadığı kolay ve açık bir şekilde belirlenebilir. Örneğin; diğer kuruluş üzerindeki güç, doğrudan ve sadece hisse senetleri gibi özkaynağa dayalı malî araçlarla sağlanan oy hakları ile elde edildiğinde ve bu tür payları ellerinde bulunduranların oy haklarını göz önünde bulundurmak suretiyle değerlendirilebildiğinde, gücün var olup olmadığı kolaylıkla ve açık bir şekilde belirlenebilir. Ancak, kamu sektörü kuruluşları diğer bir kuruluş üzerinde genellikle oy hakkı dışındaki haklardan güç elde eder. Bununla birlikte, malî yatırım kanıtı sağlayan bir özkaynağa dayalı malî araca sahip olmadan da diğer bir kuruluş üzerinde güç elde edebilirler. Bir kuruluş bağlayıcı düzenlemelerle verilen haklara sahip olabilir. Bu haklar bir kuruluşa, söz konusu ilk kuruluşun aldığı faydaların niteliğini veya niceliğini etkileyecek şekilde, diğer bir kuruluşun varlıklarını etkin kullanma veya yükümlülükleri üstlenme gücü verebilir. Bu hakların diğer bir kuruluş üzerinde güce yol açıp açmadığının değerlendirilmesi karmaşık olabilir ve birden fazla unsurun göz önünde bulundurulması gerekebilir. 22. Bir kuruluş, diğer bir kuruluşun günlük faaliyeti veya o kuruluş tarafından belirlenmiş olan görevlerin yerine getirilme şeklinden sorumlu olmasa bile, diğer bir kuruluş üzerinde güce sahip olabilir. Yasama, resmi organlara veya çalışanlara görevlerini hükümetten bağımsız olarak yürütme gücü verebilir. Örneğin, denetim ve istatistik birimleri, genellikle hükümete başvurmaksızın bilgi edinmek ve rapor yayınlamak için kanuni güçlere sahiptir; ve yargı, genellikle yargı bağımsızlığı kavramına etkide bulunmak için özel güçlere sahiptir. Yasama ayrıca, resmi organların çalışması için gerekli olan geniş parametreleri belirleyebilir ve resmi organın parlamento veya benzeri bir organ tarafından belirlenen amaçlarla tutarlı bir şekilde çalışmasını sağlayabilir. Kanuni güçlerin bağımsız bir şekilde hareket etmesi kendisinin, diğer bir kuruluşun faaliyet ve malî politikalarını, fayda elde etmek için kanuni güçlerle yönetme kabiliyetine sahip olmasını engellemez. Örneğin, para politikasına ilişkin olarak bir merkez bankasının bağımsızlığı, merkez bankasının kontrol edilme olasılığını engellemez. Tüm durum ve koşullar yine de göz önünde bulundurulmalıdır. 23. Diğer bir kuruluş üzerindeki hakların varlığı, bu Standardın amaçları kapsamında zorunlu olarak güce yol açmaz. Bir kuruluş, sadece aşağıdaki hususların varlığı nedeniyle diğer bir kuruluş üzerinde güç elde edemez: 1) Düzenleyici kontrol veya 2) Ekonomik bağımlılık. 24. İlgili faaliyetlerin yönetilmesi kabiliyetine sahip bir kuruluş, yönetime ilişkin haklarını henüz kullanmamış olsa bile, güce sahiptir. Bir kuruluşun diğer bir kuruluşun ilgili faaliyetlerini yönetiyor olması şeklindeki kanıt, kuruluşun güce sahip olup olmadığının belirlenmesinde yardımcı olabilir, ancak kesinlik sağlamaz. İlgili faaliyetleri yönetme hakkı, faaliyetleri önceden belirlenerek kurulmuş bir kuruluşun, kuruluş aşamasında kullanılmış olabilir. 25. İki veya daha fazla sayıdaki her bir kuruluşun, farklı ilgili faaliyetleri tek taraflı olarak yönetme kabiliyeti sağlayan mevcut haklara sahip olduğu durumlarda, o kuruluştan elde edilen faydaların niteliğini veya niceliğini en önemli şekilde etkileyen faaliyetleri yönetme kabiliyetine hâlihazırda sahip olan kuruluş, diğer kuruluş üzerinde güce sahiptir. 26. Kuruluş, diğer kuruluşlar ilgili faaliyetlerin yönetimine katılabilme imkânı sağlayan (örneğin, diğer bir kuruluşun önemli etkiye sahip olduğu durumda) mevcut haklara sahip olsalar bile, diğer bir kuruluş üzerinde kontrol bakımından değerlendirilen bir güce sahip olabilir. Ancak, sadece koruyucu hakları elinde bulunduran bir kuruluş, diğer kuruluş üzerinde güce sahip değildir ve dolayısıyla diğer kuruluşu kontrol etmemektedir. Faydalar 27. Kuruluşun, kontrol için değerlendirilen diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle elde edeceği faydalar, diğer kuruluşun performans sonuçlarına bağlı olarak değişkenlik gösterme potansiyeline sahip olduğunda kuruluş, diğer kuruluşla olan ilişkisi nedeniyle değişken [Metin uzunluk sınırı nedeniyle kesildi]