Yönetmelik Detayı

26 Temmuz 2024 CUMA Resmî Gazete Sayı : 32613 KURUL KARARI Devlet Muhasebesi Standartları Kurulundan: Amaç DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI (DMS 36) İŞTİRAKLER ve ORTAK GİRİŞİMLERDEKİ YATIRIMLAR 1. Bu Standardın amacı; iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesini belirlemek ve bu yatırımlar muhasebeleştirilirken özkaynak yönteminin uygulanmasına ilişkin hükümleri ortaya koymaktır. Kapsam 2. Bu Standart, malî tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan bir kuruluşun iştirakler ve ortak girişimlerdeki yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde uygulanır. 3. Bu Standart, yatırım yapılan kuruluşu ortak olarak kontrol eden veya yatırım yapılan kuruluş üzerinde önemli etkisi bulunan tüm kuruluşlar tarafından, yatırıma ilişkin ölçülebilir sahiplik payı elde bulundurulduğunda uygulanır. 4. Bu Standart, iştirakler ve ortak girişimlerdeki sahiplik paylarının muhasebeleştirilmesinde temel oluşturur. Başka kuruluşa yapılan yatırım, kuruluşa, sahiplik paylarına bağlı olarak doğabilecek risk ve getiriler verir. Bu Standart, yalnızca ölçülebilir sahiplik paylarına uygulanır. Bu durum, diğer bir kuruluşun yasal özkaynak yapısındaki yatırımlardan kaynaklanan sahiplik paylarını içerir. Yasal bir özkaynak yapısı, sermaye payı veya eşdeğer bir sermaye biçimini ifade eder. Ölçülebilir sahiplik payları, kuruluşun sahiplik payının güvenilir bir şekilde ölçülebildiği diğer yatırımlardan kaynaklanan sahiplik paylarını da (örneğin, bir ortaklıktaki payları) içerebilir. Diğer kuruluşun özkaynak yapısının iyi tanımlanmadığı durumlarda, sahiplik payının güvenilir bir ölçümünü elde etmek mümkün olmayabilir. 5. Kamu sektörü kuruluşları tarafından yapılan bazı katkılar, "yatırım" olarak adlandırılabilir ancak sahiplik payı doğurmayabilir. Örneğin; bir kamu sektörü kuruluşu, bir dernek tarafından sahip olunan ve işletilen bir hastanenin gelişimine önemli bir yatırım yapabilir. Bu katkılar yapısı gereği bedelsiz olduğundan, kamu sektörü kuruluşunun hastanenin işletimine katılmasına izin verir ve dernek kamu parasının kullanımından kamu sektörü kuruluşuna karşı sorumlu olur. Ancak, dernek alternatif fonlar bulabileceği ve dolayısıyla kamu sektörü kuruluşunun hastanenin faaliyetine katılımını engelleyebileceği için, kamu sektörü kuruluşu tarafından yapılan katkılar bir sahiplik payı oluşturmaz. Bu nedenle kamu sektörü kuruluşu, sahiplik payına bağlı olan risklere maruz kalmaz ya da getirilerden yararlanmaz. Tanımlar 6. Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır: Bağlayıcı Anlaşma: Sözleşmelerden kaynaklanan hakları veya diğer yasal hakları içeren ve taraflar arasında uygulatılabilir hak ve sorumlulukları düzenleyen anlaşmadır. İştirak: Yatırımcı kuruluşun, üzerinde önemli etkisinin olduğu kuruluştur. Konsolide Malî Tablolar: Kontrol eden kuruluşun ve onun kontrol ettiği kuruluşların varlık, yükümlülük, net varlıklar/özkaynak, gelir, gider ve nakit akışlarının tek bir ekonomik kuruluşa ait olarak düzenlendiği malî tablolardır. Ortak Anlaşma: İki ya da daha fazla tarafın ortak kontrole sahip olduğu anlaşmadır. Ortak Girişim: Ortak kontrole sahip tarafların, net varlıklar üzerinde haklarının bulunduğu ortak anlaşmadır. Ortak Girişimci: Ortak girişim üzerinde ortak kontrole sahip olan taraftır. Ortak Kontrol: Kontrolün bağlayıcı anlaşma yoluyla paylaşılmasıdır. Bu kontrol, sadece ilgili faaliyetlere ilişkin kararların kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda vardır. Önemli Etki: Yatırım yapılan kuruluşun malî ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücüdür. Ancak, tek başına ya da bir başka taraf ile bu politikaları ortak kontrol etme gücünü içermez. Özkaynak Yöntemi: Yatırımın başlangıçta elde etme maliyeti ile malî tablolara alındığı ve sonrasında bu tutarın yatırım yapılan kuruluşun iştirak veya ortak girişiminin net varlıklar/özkaynağında yatırımcının payına düşen kısmı yansıtacak şekilde düzeltildiği bir muhasebe yöntemidir. Yatırımcının fazla ya da açığı, yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payını ve yatırımcının net varlıklar/özkaynağı, yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığında malî tablolara alınmayan net varlıklar/özkaynağındaki değişikliklerin payını içerir. Diğer standartlarda tanımlanan kavramlar, bu Standartta aynı anlamları ile kullanılmıştır. Aşağıdaki kavramlar bireysel malî tablolar, konsolide malî tablolar ya da ortak anlaşmalar konulu standartlarda tanımlanmıştır: • • Faydalar, Kontrol, Kontrol edilen kuruluş, • Kontrol eden kuruluş, • Ekonomik kuruluş, • Yatırımcı kuruluş, • Ortak faaliyet, • Güç ve • Bireysel malî tablolar. Bağlayıcı Anlaşma 7. Bağlayıcı anlaşmalar çeşitli yollarla ortaya çıkabilir. Bağlayıcı anlaşma, taraflar arasında gerçekleştirilen bir sözleşme veya belgelenmiş görüşmelerdir. Ayrıca, düzenleyici otoriteler de sözleşmeye bağlı anlaşmalara benzer şekilde, kendi başlarına ya da taraflar arasındaki sözleşmelerle bağlantılı olarak uygulatılabilir anlaşmalar oluşturabilir. Önemli Etki 8. Bir yatırımcının yatırım yapılan kuruluş üzerinde önemli bir etkiye sahip olup olmadığı, yatırımcı ile yatırım yapılan kuruluş arasındaki ilişkinin niteliğine ve bu Standartta verilen önemli etkinin tanımına bağlı olan bir değerlendirme konusudur. Bu Standart sadece, kuruluşun, pay sahipliği veya başka bir yasal özkaynak yapısı biçiminde ya da kuruluşun payının güvenilir bir şekilde ölçülebildiği diğer biçimde ölçülebilir sahiplik payını elinde bulundurduğu iştiraklere uygulanır. 9. Bir kuruluşun doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin, kontrol edilen kuruluşları vasıtasıyla) yatırım yapılan kuruluşun oy hakkının yüzde 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu kuruluşun önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir. Diğer yandan, kuruluşun doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin, kontrol edilen kuruluşları vasıtasıyla) yatırım yapılan kuruluşun oy hakkının yüzde 20'sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu kuruluşun önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir. Yatırım yapılan bir kuruluşa başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, kuruluşun önemli etkiye sahip olmadığını göstermez. 10. Aşağıdaki hususların bir ya da birden fazlasının varlığı halinde, bir kuruluşun önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir: 1) Yatırım yapılan kuruluşun yönetim kurulu ya da eşdeğer idari organında temsil edilme, 2) Temettü veya benzeri dağıtım kararları dâhil olmak üzere, politika belirleme süreçlerine katılma, 3) Kuruluş ile yatırım yapılan kuruluş arasındaki önemli işlemler, 4) Kuruluşlar arasında yönetici personel değişimi, 5) Yatırım yapılan kuruluşa gerekli teknik bilginin sağlanması. 11. Bir kuruluş, hisse senedi varantları, hisse-alım opsiyonu, adi hisse senedine çevrilebilir borç veya özkaynağa dayalı malî araçlara ya da buna benzer kullanıldığında veya dönüştürüldüğünde, başka bir kuruluşun faaliyet ve malî politikalarıyla ilgili kuruluşa ilave oy gücü veren ya da başka bir tarafın oy gücünü azaltan (potansiyel oy hakları) araçlara sahip olabilir. Kullanılabilir ya da dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy haklarının varlığı ve etkisi diğer kuruluşların elinde tuttuğu potansiyel oy hakları ile birlikte, bir kuruluşun önemli etkiye sahip olup olmadığının değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır. Potansiyel oy hakları, örneğin, gelecekteki bir tarihe kadar ya da gelecekteki bir olayın meydana gelmesine kadar kullanılamıyor ya da çevrilemiyor ise mevcut durumda kullanılabilir veya çevrilebilir değildir. 12. Potansiyel oy haklarının önemli etkiye sağladığı katkının değerlendirilmesinde kuruluş, yönetimin niyetleri ve söz konusu potansiyel oy haklarını kullanma ya da onları değiştirecek/çevirecek malî yeterliliği haricinde (potansiyel oy haklarının yürütülmesi koşulları ile bireysel ya da bir birleşmede ele alınsın alınmasın diğer tüm bağlayıcı anlaşmalar dâhil), potansiyel oy haklarını etkileyen her türlü durum ve koşulu inceler. 13. Bir kuruluşun yatırım yapılan kuruluştaki önemli etkisini kaybetmesi, bu kuruluşun malî ve faaliyet politikalarına ilişkin kararlarına katılma gücünü yitirmesi durumunda gerçekleşir. Önemli etkinin kaybedilmesi, sahiplik düzeylerinde mutlak veya göreceli bir değişim ile olabileceği gibi böyle bir değişiklik gerçekleşmeksizin de meydana gelebilir. Örneğin, bir iştirakin; başka bir yönetim birimi ya da mahkemece tayin edilen otoritenin kontrolüne geçmesi durumunda önemli etki ortadan kalkabilir. Önemli etkinin ortadan kalkması, bağlayıcı bir anlaşmanın sonucu olarak da gerçekleşebilir. Özkaynak Yöntemi 14. Özkaynak yöntemine göre, iştirak veya ortak girişimdeki yatırım, başlangıçta elde etme maliyeti ile malî tablolara yansıtılır. Edinme tarihinden sonra ise yatırımcının yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payı oranında, yatırımın defter değeri artırılır ya da azaltılır. Yatırımcının yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığındaki payı, yatırımcının fazla veya açığında malî tablolara yansıtılır. Yatırım yapılan bir kuruluştan alınan dağıtımlar, yatırımın defter değerini azaltır. Defter değerindeki düzeltmeler ayrıca, yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığında muhasebeleştirilmemiş net varlıklar/özkaynağındaki değişikliklerden kaynaklanan, yatırımcı kuruluşun yatırımdaki orantılı payındaki değişiklikler için gerekli olabilir. Bu tür değişiklikler, maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden ya da yabancı para çevrim farklarından kaynaklanan değişiklikleri içerir. Bu değişikliklerden yatırımcıya düşen pay, yatırımcının net varlıklar/özkaynağında malî tablolara yansıtılır. 15. Bir iştirak veya ortak girişim yatırımından yatırımcının elde ettiği gelirin iştirakten alınan dağıtımlara göre belirlenmesi, bu dağıtımların iştirakin veya ortak girişimin malî performansı ile birebir ilişkilendirilemeyeceği için, uygun bir ölçüm olmayabilir. Yatırımcı, yatırım yapılan kuruluşu ortak kontrol etmesi veya kuruluş üzerinde önemli etkisinin bulunması nedeniyle, iştirakin veya ortak girişimin performansı ve bunun sonucu olarak yatırımının getirisi üzerinde hak sahibidir. Yatırımcı söz konusu hakkını, yatırım yapılan kuruluşun fazla veya açığından payına düşen tutarları dâhil etmek suretiyle malî tablolarının kapsamını genişleterek muhasebeleştirir. Sonuç olarak, özkaynak yönteminin uygulanması, yatırımcının net varlıklar/özkaynağı ve fazla veya açığı hakkında çok daha bilgi verici bir raporlama olanağı sağlar. 16. Potansiyel oy haklarının veya potansiyel oy hakkını içeren diğer türev ürünlerin varlığı durumunda, kuruluşun iştirakteki veya ortak girişimdeki payı, bir sonraki paragrafın uygulanması dışında, potansiyel oy haklarının ve diğer türev ürünlerin kullanılması ya da dönüştürülmesi imkânları dikkate alınmadan, mevcut sahiplik durumuna göre belirlenir. 17. Bazı durumlarda, kuruluş bir işlemin sonucunda, özünde sahiplikle ilgili ekonomik faydaları elde etme hakkı veren bir sahipliği edinebilir. Bu gibi durumlarda, dağıtılan paylar belirlenirken, hâlihazırda sahiplikle ilgili faydaları elde etme hakkı veren potansiyel oy hakları ve diğer türev ürünler dikkate alınır. 18. Malî araçlar konulu standart, özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve ortak girişimlerdeki paylara uygulanmaz. Potansiyel oy haklarını içeren araçların, özünde, iştirak veya ortak girişimdeki sahiplik payı ile ilgili faydalara erişim imkânını hâlihazırda vermesi durumunda bu araçlar, malî araçlar konulu standardın hükümlerine tabi değildir. Diğer tüm durumlarda, iştirak veya ortak girişimdeki potansiyel oy haklarını içeren araçlar, malî araçlar konulu standarda göre muhasebeleştirilir. 19. Kuruluş, özkaynak yönteminin uygulanmadığı iştirak ya da ortak girişimindeki diğer malî araçlara da malî araçlar konulu standardı uygular. Bunlar, özü itibarıyla kuruluşun iştiraki ya da ortak girişimindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan uzun vadeli payları da kapsar. Kuruluş, bu tür uzun vadeli paylara bu Standardın özkaynak yöntemi işlemleri başlığının ilgili paragrafı ile değer düşüklüğü kayıpları başlığındaki paragraflarını uygulamadan önce malî araçlar konulu standardı uygular. Kuruluş, bu Standardın uygulanmasından kaynaklanan uzun vadeli payların defter değerine ilişkin düzeltmeleri, malî araçlar konulu standardı uygularken dikkate almaz. 20. Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirak veya ortak girişimdeki yatırım, duran varlık olarak sınıflandırılır. Özkaynak Yönteminin Uygulanması 21. Yatırım yapılan kuruluş üzerinde ortak kontrole sahip olan ya da önemli etkisi bulunan bir kuruluş, iştirak veya ortak girişimdeki yatırımını, özkaynak yönteminin uygulanmasına ilişkin istisnalar başlığındaki paragraflarda yer alan durumlar hariç olmak üzere, özkaynak yöntemini kullanarak muhasebeleştirir. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar 22. Kuruluşun konsolide malî tablo hazırlamaktan muaf olan bir kontrol eden kuruluş olması ya da aşağıda yer alan tüm durumlara uyması durumunda, iştirakteki veya ortak girişimdeki yatırımına özkaynak yöntemini uygulamak zorunda değildir. Söz konusu durumlar şunlardır: 1) Kendisinin kontrol edilen bir kuruluş olması ve kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarının kontrol eden kuruluşun konsolide malî tabloları tarafından karşılanması ve kısmen sahip olunan kontrol edilen bir kuruluş olması durumunda, başka oy hakkı olmayanlar da dâhil olmak üzere, diğer tüm pay sahiplerine kuruluşun özkaynak yöntemi uygulamaması hakkında bilgi verilmesi ve bu duruma itiraz edilmemiş olması, 2) Kuruluşun borçlanma veya özkaynağa dayalı malî araçlarının kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı sermaye piyasasında veya tezgah üstü piyasalarda) işlem görmüyor olması, 3) Kuruluşun, herhangi bir malî aracın kamuya açık bir piyasada ihracı için bir sermaye piyasası otoritesine veya düzenleyici diğer bir kuruma, malî tablolarını vermek suretiyle başvuruda bulunmamış veya başvuru sürecini başlatmamış olması ve 4) Nihai veya ara kademe bir kontrol eden kuruluşun, konsolide malî tablolar konulu standart uyarınca kontrol edilen kuruluşlarını gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılarak ölçülen veya konsolide edilen ve kamunun kullanımına açık Devlet Muhasebesi Standartlarına uygun malî tablolar hazırlıyor olması. 23. İştirak veya ortak girişimdeki yatırım, bir girişim sermayesi kuruluşu veya yatırım fonu, menkul kıymetler yatırım fonu ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzeri kuruluşlar yoluyla dolaylı olarak ya da bu kuruluşlarca doğrudan elde tutuluyorsa, kuruluş bu yatırımı malî araçlar konulu standart uyarınca gerçeğe uygun değer farkı fazla veya açığa yansıtılan olarak ölçmeyi seçebilir. Kuruluş bu seçimi, iştirak veya ortak girişimi ilk defa malî tablolara alırken, her bir iştirak veya ortak girişim için ayrı ayrı yapar. Yatırımcı bir kuruluş, ilgili Standarttaki tanımı gereği, yatırımlarına ilişkin bu seçimi yapacaktır. 24. Ku [Metin uzunluk sınırı nedeniyle kesildi]